0571-22931819
■ 邓大松，吴小武 ／文 (武汉大学社会保障研究中心,湖北武汉430072)
基金项目:教育部哲学社会科学研究重大课题攻关项目(03JD002)
作者简介:邓大松,武汉大学社会保障研究中心教授,主要研究方向为社会保障理论;吴小武,武汉大学社会保障研究中心博士生,主要研究方向为社会保障理论。
摘 要:企业年金对建立我国社会养老保险体系,促进保险市场和资本市场的发展都具有重大的意义。然而,随着企业年金市场参与机构即将正式进入,税收优惠问题已越来越成为阻碍市场发展的制度因素之一。本文从税收政策目标入手,对现阶段我国企业年金税收政策目标的确定、税收政策手段的选择路径等提出若干建议。
关键词:企业年金;税收政策目标;税收手段
中图分类号:F812.422文献标识码:A文章编号:1005-0892(2006)07-0050-04
企业年金[1]是指在政府强制实施的养老保险制度之外,企业在国家政策的指导下,根据自身经济实力和经济状况建立的、旨在为本企业职工提供一定程度退休收入保障的制度。由于其在激励设计和养老保险制度等领域有着重要的作用,许多国家都通过税收优惠政策来促进企业年金的发展。在我国,企业年金自上个世纪90年代随着养老保险改革而产生,已经历了十年的发展历程,有了一定的基础。如今企业年金与基本养老保险和个人储蓄性养老保险共同构成了我国的“三支柱”养老保险模式,并成为养老保险体系的“第二支柱”。
为了扶持我国企业年金的发展,2000年,国务院在《关于完善城镇社会保障体系的试点方案》中规定:企业缴费在工资总额4％以内的部分,可从成本列支。
2004年,劳动部颁布了企业年金市场化的规章制度。据专家预测我国企业年金发展空间巨大,未来三年内每年将增长1000亿元,各类年金总量可达5000亿人民币左右。世界银行日前也对此作出预测,认为至2030年中国养老保险基金总规模将高达1.8万亿美元,届时将成为世界第三大养老保险基金。“[2]然而,随着企业年金市场参与机构即将正式进入,企业年金税收优惠政策却难以落实,这对企业的参与积极性以及各有关方如何厘定计划的合格性是一个不明朗的因素,税收优惠问题已越来越成为阻碍市场发展的制度因素之一。本文试从税收政策目标入手,对现阶段我国企业年金税收政策目标的确定和税收政策手段的选择路径等发表一点浅见。
一、税收政策及其目标
税收政策是政府为了实现一定时期的社会或经济目标,通过一定的税收政策手段,调整市场经济主体的物质利益、给以强制性刺激,从而在一定程度上干预市场机制运行的一种经济活动及其准则。税收政策的实施过程是由政策决策主体、政策目标、政策手段、目标和手段之间的内在联系、政策效果评价和信息反馈等内容组成的一个完整的调控系统。税收政策目标则是指税收政策主体,即税收政策的施行者——政府,根据其价值判断通过一定的税收手段所要达到的目的,也就是说使社会经济运行达到一种预期的状态。它是税收政策的出发点和归宿,是税收政策中具有决定意义和起核心作用的构成要素,并在政策实践全过程起着导向作用。
在现代市场经济条件下,税收政策的目标已不再单纯是为了筹集财政资金,满足政府的财政收入要求,它还涉及到一系列的社会和经济问题。我国现阶段税收政策目标可概括为以下几个个方面:一是经济发展目标。由于我国经济发展水平仍很低,人民生活水平也很低,如何尽快提高经济发展水平,不断满足和丰富人民群众的物质文化需要将是今后很长时期政府政策的主要目标,税收政策同样要为这一目标服务。税收对于转轨期我国实现经济稳定与协调增长,即谋求经济发展具有重要意义。二是公平分配目标。所谓公平分配,是指通过进行合理的税收政策,调节国家、企业、个人之间的分配关系,以促进市场分配机制的完善,实现市场意义上的公平分配。同时,应有效调节个人收入,实现社会意义上的公平分配。三是财政收入目标。根据公共经济学理论,在市场经济中,政府的主要职责是提供市场所不能有效供应但却是经济正常运转和社会成员所必需的公共产品,由于公共产品所具有的非营利性和非排他性特征,决定了政府在提供公共产品时必须通过征税的方式进行价值补偿。其次,由于我国处于经济体制转型期,市场机制还不完善,需要政府加强宏观调控,特别是转轨时期的经济结构刚性,使得政府调控更依赖于财政支出政策,因而加强政府的宏观调控必然要求政府有相应的财力作保证。
二、我国企业年金税收政策的目标
毋庸讳言,建立和完善我国企业年金制度对完善多支柱养老保险保障体系、促进社会长期投资等方面具有重要的意义。企业年金税收政策也应以扶持与引导其发展为目标。基于以上对我国现阶段税收政策目标的分析,笔者认为企业年金税收政策目标应具体包括:
(一)鼓励企业举办年金计划
国际经验表明,工业化国家企业年金计划的建立以及近年来的迅速发展,与这些国家采取和实行程度不同的税收优惠政策密切相关。对于企业雇主来讲,为本企业职工举办企业年金计划有可能会增加企业的雇佣成本,然而其可以在人力资源管理方面发挥重要作用。由于提供企业年金可以树立企业非常具有竞争力的形象,使企业能够吸引优秀雇员,从而在一定程度上有助于提高劳动生产率。同时,通常雇员获得的企业年金权益有合格期限制,因此年金制度还可以减少人才流失,稳定员工队伍。
然而,目前我国大部分企业缺乏建立企业年金计划的动力。当前我国大多数居民收入水平较低,对于工资的需求大于对福利的需求,这种需求成为企业制定人力资源激励制度的依据。职工的货币需求还没有满足,企业的理性决策便是把有限的资源投入到职工最需要的地方去,与其建立企业年金不如把钱直接发到职工手里,动机不足导致需求不足。
因此,如果国家对企业年金计划实行税收优惠政策,如允许雇主向企业年金计划的缴费在税前扣除以及对企业养老储备基金取得的投资收益免税,那么就可以使企业以较低的成本建立和运营企业年金计划,以达到鼓励和刺激企业建立该计划的目的。
(二)缓解收入分配差距
据有关方面测算,到2002年我国城市居民基尼系数已达0.33,农村居民基尼系数更是高达0.39,接近国际公认的警戒线。[3]基尼系数值提醒人们,国内收入分配不合理问题已到了必须引起高度重视的阶段。从我国企业年金现状来看,至2000年底,我国企业年金共积累基金192亿元,其中行业积累占77.8％。全国共有560多万人参加企业年金,其中70％多来自行业,主要集中在电力、石油、石化、民航、电信、铁道等行业。嗍尤其是电力行业和电信行业等国有行业企业更为突出。
而大多数中小企业,特别是一些相对经济效益差的企业,则没有实力建立企业年金计划。这更进一步形成了收入分配的不平等性。因此,企业年金税收政策应更多地从公平的角度来制定和规范,只有如此,社会经济才能协调、和谐地运行。
(三)考虑财政承受能力
对于政府来讲,企业年金的税收优惠政策必然会减少税收收入,给财政带来一定的压力。特别是在实行EET税收模式下,更加剧了现期国家税收收入的减少,给政府带来即期的财政压力。因此,国家在制定企业年金计划的税收政策时,既要考虑以税收优惠的方式鼓励企业和职工为将来的退休收入进行储蓄,以减少他们对公共养老金制度的依赖,同时又不得不考虑国家的财政承受能力。
三、我国企业年金税收政策手段的选择
税收政策手段的选择使用,影响着税收政策的实际效果。选择政策手段应遵循以下几方面原则:一是目标一致性原则,即政策手段的使用能带来实现目标所希望的效果,并能够判断政策手段与目标一致的大小程度;二是数量一致性原则,即政策手段的数量至少不应少于政策目标的数量;三是体制一致性原则,指的是政策手段的运用不能损害经济体制本身,政策手段必须符合经济体制的基本原则、作用规则。
一国政府对企业年金计划课税可以选择在其运行过程中的以下三个环节来进行:(1)企业和职工个人向年金计划缴费;(2)年金计划(主要是基金式计划)取得投资收入;(3)年金计划向退休者支付养老金。根据以上认识,当前及今后一段时期我国企业年金税收政策手段的运用也应主要从这几个方面加以考虑:
1.在企业雇主为员工向企业年金计划缴费的环节,在实行免税政策的同时,还应考虑两个方面的问题:一方面,规定享受税收优惠的限额,国外一般规定为15％～25％左右。如美国在DC型年金计划中,规定雇主缴费年免征税额最高为40000美元,或者是工资的25％;我国香港地区强积金则是15％。[5]就我国而言,据测算,从替代率看,企业年金替代率水平每提高1％,税收优惠比例就要增加大约0.45％,税收支出增长11.2％;在当前政策下,要使替代率水平达到20％的改革目标,税收优惠比例应提高到9％左右。[6]
另一方面,企业年金在成熟国家一直被称为“避税所”,企业年金诞生的原动力基本上源自企业规避税收需求。但在我国企业年金局部的实践中,在缺乏清晰的政策界定的环境下,有的变成企业变相的“账外存款账户”。而保险公司除了退保手续费,还不支付企业保单利息,收入稳定可靠,往往出现与企业共同利用企业年金来规避税收的情况。因此,我国也应当借鉴国外的经验,在给予企业年金计划税收优惠的同时,也要加大监管的力度,制定一些反偷税或避税的条款。
2.对于企业年金计划取得的投资收益,一方面应促进企业年金的市场化运营,实现保值增值。目前,我国企业年金绝大部分存入银行或投资于国债,在安全性上有充分保障,但收益率普遍不高。笔者认为,在企业年金获准进入资本市场后,对持有企业年金的基金托管人,可给予延期纳税的税收优惠。另一方面,为了发挥税收政策的导向作用和最大限度地保证企业年金的市场化运作,可以对企业年金的投资收益给予有条件免税,即对企业年金基金的投资收益免税要附带限制性条件,如对投资不达到一定期限(如不足30个交易日)的短线投资收益要课税,以抑制企业年金的短期逐利行为。对企业年金的长线投资收益免税,以利于企业年金基金的积累,培育理性的机构投资者。
3.对于员工缴费和领取养老金环节,目前我国大多数员工收入水平较低,因此更倾向于现时的劳动报酬,而不是将劳动报酬留在企业作为企业年金,应通过一定的税收优惠鼓励员工缴纳企业年金。由于目前我国个人所得税使用累进税率,所以对员工缴费给予免税(即允许税前扣除)的税收优惠措施,可以使员工避免在工作期间按较高的边际税率缴纳个人所得税。即使员工退休后要从企业年金计划领取的养老金中缴纳个人所得税,但由于员工在退休期的整体收入水平下降,所以这种养老金运用的边际税率会大大降低。
企业年金的税收优惠政策会造成税收收入的减少,必然给财政带来一定的压力。近年来,我国税收收入持续快速增长,财政状况也日益好转。2004年全国共完成税收收入25718亿元(不包括关税和农业税),比上年增长25.7％,增收5256亿元,总收入和增收额双双实现历史性突破,是近年来增长最快、增收最多的一年。
其中个人所得税为1737.05亿元,约占总税收收入6.8％。[7]从这些数据可以看出,个人所得税占我国总税收收入比重并不高。因此,对员工缴的这一部分企业年金实行减税,允许部分税前扣除,对财政的影响也较小。而且,笔者认为,从整个税制公平的角度来看,我国个人所得税没有起到调节社会财富再分配的作用。有统计显示,中国的富人约占总人口的20％,但是他们上缴的个税不到国家个税收入的10％。[8]因此,个人所得税增收的侧重点不应放在工薪阶层,而主要是高收入者。
另一方面,应对高薪员工缴费的税收优惠予以一定的限制。由于高薪雇员往往是企业的中高层管理人员,企业年金税收优惠的实施极易导致优惠的分配不公和加剧社会的收入分配差距的问题。而且,基于高薪雇员对税收优惠退休金计划有着较大需求的现实,如果不对优惠高薪雇员作出一定的限制性规定的话,将会对财政收入目标的实现产生极为不利的影响。从减轻国家财政未来养老保障责任的角度来看,关键在于中低收入水平职工的养老要有保障,国家之所以支持企业年金的发展也是希望能鼓励企业为他们提供养老储蓄。需要强调的是,限制优惠高薪雇员只是相对的,而不是绝对的。可以借鉴美国的做法,即一方面为了防止优惠高薪雇员,法律作出了种种限制性的规定;另外,“美国国会实际上是通过向那些高薪就业人员提供一定的税收上的补助来诱使雇主们建立也有益于低收入雇员的税收优惠退休金计划”,[9]遏制收入差距的进一步拉大。
在领取养老金环节,笔者认为,由于我国已对公共养老部分免税,相当于国外的综合所得税制度中以较高的免税额或费用扣除标准给予老年人的税收优惠,因此.不需要对老年人领取的企业年金实行税收优惠,老年人领取企业年金应与其他所得合并征收所得税。在领取环节对养老金课税,虽然与基本养老金的征税制度有所不同,但符合税法上的一致性和差异性原则,企业年金毕竟不同于基本养老保险金,基本养老保险是为了让退休员工的基本生活得到保障,而企业年金则是为了让退休员工在退休后还能享有高品质的生活,因此政府为了防止效益好的企业、收入高的职工大量缴费以避税或偷税,应当在企业年金的领取环节征税以避免避税或偷税,并通过领取环节的征税来实现社会税负公平。
4.实行有弹性的税收优惠政策。目前我国对企业年金的税收政策还不是特别明确,原因在于国家要在放弃一部分财政收入与鼓励企业发展年金之间作出选择。但这一问题却需要在长期中综合进行分析。表面上看,年金税收政策给国家造成了一定的财政损失,无论是减税还是递延纳税。可事实上,国家的财政损失部分就是雇员未来养老金增加的部分。这部分财政损失并不是社会福利的真正损失,而是财政对社会成员的隐性转移支付,并最终转化为雇员退休福利的增加;其次,政府以鼓励发展年金来应对人口老龄化的、挑战,并可以通过减少对基本养老金的支出来获得平衡;最后,年金的发展有助于积累建设资金,促进社会长期投资,以推动经济增长,从而有更多的财政增收机会和途径。
但另一方面,实行优惠的税收政策也表明政府在企业年金计划中承担了部分责任,因为税收优惠同时意味着财政收入某种程度的减少。因此,笔者认为,可以实行富有弹性的税收优惠政策。如在企业年金发展的初期给予更多的税收优惠,以鼓励企业和个人缴费的积极性,尽可能地扩大企业年金的覆盖面。等企业年金逐渐发展成熟,可适当降低税收优惠的幅度,而更多地利用市场机制调节。
参考文献:
[1]邓大松,刘昌平.中国企业年金制度研究[M].北京:人民出版社,2004.
[2]王俊.发展我国企业年金问题研究[J].商业研究,1993,(11).
[3]冯忠江,高伟民,王卫.从基尼系数看我国的收入分配[J].经济论坛,2003,(14).
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[5]张树新,等译.全球企业年金(2003)[M].北京:中国劳动保障出版社,2004.
[6]张勇,王美今.中国企业年金税收优惠政策的成本研究[J].统计研究,2004,(8).
[7]国家税务总局.2004年全国税收收入25718亿元为近年增长最快[EB/OL].2005,http://news.sina.com.cn/c/2005-01-01/200524691632s.shtml.
[8]张贵峰.个税改革应该以公平为坐标[N].中国青年报,2005-08-25.
[9]林弈.美国的私有退休金体制[M].北京:北京大学出版社,2002.
时间：2006年07月27日 14:01 来源：[ 当代财经 ]
标签： 企业年金
