我国企业基本养老金的会计核算体系探讨

彭  洋

www.cnpension.net  《会计之友》

[摘要] 由于目前我国缺乏以企业为会计主体的养老金会计制度规范，企业所提供的养老金会计信息难以满足形势发展的需要，因此本文借鉴西方养老金会计的经验，结合我国的实际情况，分析了适合我国的养老金计划，并对我国企业基本养老金的会计核算体系进行了系统设计。

[关键词]混合养老金计划 基本养老金 会计核算体系

    养老问题关系到人民的切身利益和社会的安定，随着我国人口老龄化趋势的加强，养老金缺口逐年扩大，社会养老保障体系正面临巨大挑战。而目前我国企业作为养老金的缴费主体，所提供的养老金会计信息无法呈现资产价值和持续发生的债务，难以满足形势发展的需要。因此，有必要从会计角度着手，全面系统分析企业养老金的会计核算体系，为建立和完善有中国特色的养老金会计提供理论基础和对策建议。

一、 我国养老金计划的模式选择

    在研究企业养老金会计问题时，首先要研究企业的养老金计划，不同的养老金计划模式采用的会计处理方式也就不同，因此养老金计划是养老金会计的基础。

一）、混合养老金计划的设计

    混合养老金计划是指规定最低下限--定额收益为最低下限--的养老金计划。在我国的混合养老金计划具体来说是：在基本养老金中统筹部分实行定益养老金计划，个人账户部分以及企业年金实行定存养老金计划。

    在我国，随着资本市场的发展以及养老金基金运作和管理水平的提高，同时为了使养老金制度的社会保障功能真正得到发挥，应当实施混合养老金计划。一方面，在我国实施这种混合养老金计划，符合养老金的发展趋势，既可以通过基本养老金社会统筹来实现养老金的最低下限水平；又可以通过个人账户以及企业年金来增加养老金制度的灵活性，提高养老金的投资收益。另一方面，从制度设计的侧重点看，基本养老金统筹部分主要解决人们的基本生活需要，强调的是公平与社会互济，因此养老金费用应按定益养老金计划确认；而个人账户以及企业年金从制度上看，主要是提高人们退休后的生活水平，以及增强企业的凝聚力，因此养老金费用应按定存养老金计划确认。

    但是，目前在我国实施混合养老金计划还有一定难度，主要是原因在于定益养老金计划高度依赖于精算师。而目前我国精算师匮乏，多数企业还不具备按定益养老金计划进行会计核算的条件。

二）、我国实施混合养老金计划的设想

    由于混合养老金计划是我国养老金会计基础未来的发展方向，因此虽然困难重重但仍须分阶段、分层次逐步实施发展。

    首先，从时间上来说，在我国实施混合养老金计划应分阶段进行，而不能一蹴而就。第一阶段（试点期），让一小部分有条件的企业自愿实施混合养老金计划，政府和社会保障机构给予他们政策上和技术上的大力支持，并在处理过程中予以单独对待。同时积极培养精算人员，提高会计人员的业务素质。第二阶段（发展期），在第一部分企业的示范效应和经验的积累下，进一步扩大混合养老金计划的实施面，由自愿实施逐步过渡到政府选择部分企业强制实施，并加大精算人员和会计人员的培养力度。第三阶段（成熟期），待条件成熟，大多数企业均能够实施混合养老金计划。

    其次，从企业来说，在我国实施混合养老金计划应分层次进行。第一层次包括的企业应该是一些大型的、发展相对成熟、投资回报率较高的企业，并且企业有条件承担养老金的一定风险。或者是处于朝阳行业的新型企业，由于这类企业的历史遗留问题少，且投资回报相对较高，适合首先试点实施混合养老金计划。第二层次可以考虑处于发展期，有着良好的发展势头，收益相对稳定的企业，在第二阶段实施混合养老金计划。第三层次包括其他企业，由于届时国家实施混合养老金计划的条件已经成熟，其他企业可根据自身情况选择实施混合养老金计划。

二、我国企业基本养老金的会计核算体系

    由于我国基本养老保险由国家、企业与个人共同负担，实行社会统筹与个人账户相结合的管理模式，因此企业基本养老金的会计核算也应分为社会统筹和个人账户两部分分别进行。

一）、社会统筹部分。在养老金计划的选择上，根据前文的具体分析我国社会统筹部分的养老金应采用定益养老金计划。但根据我国的实际情况，在我国实行的定益养老金计划应有别于国际会计准则规定的定益养老金计划，有着自身的特点，以使其更符合中国国情。主要特点有以下两方面：

1、在计量养老金负债和成本时，未来工资水平取地区职工未来平均工资水平，同时考虑当前企业工资水平与当前地区职工工资平均水平的比例系数。在标准定益养老金计划中，对于养老金负债和成本的精算估计是以企业职工退休时的工资水平为基础的。但在我国的社会统筹部分，未来的给付义务是根据职工退休前一年的地区职工平均工资水平计算的，因此在计量负债与成本时首先应以地区职工未来平均工资水平为基础。同时又由于我国企业当期缴纳的养老金是根据企业职工当前工资水平计算，由此出现养老金资产与负债不配比的问题，使得二者不具备可比性，由此得出的会计信息容易误导信息使用者。为了解决这一问题，笔者认为，可以引入一个工资比系数，使养老金资产和负债在同一基础上进行比较。系数用公式表示如下：

    工资比系数=企业当前平均工资水平/当前地区职工工资平均水平

    公式中当前地区职工工资平均水平也就是当前养老金给付义务的比例计算基数，这也使得养老金资产负债与养老金的当前支付具有可比性。

2、在确认计量养老金资产与负债时，采用非资本化观点。一般而言，养老金资产就是企业按计划规定提拨给基金组织并由其管理运营的资产，养老金负债就是企业承担的养老金给付义务。然而在具体处理养老金资产和负债时，由于我国的基本养老金社会统筹部分是由社会保障机构统一管理，因此应采用非资本化观点（No capitalization approach）。即企业将社会保障机构视为一个外在的独立经济实体，社会保障机构的资产和企业的养老金给付义务并不在企业会计报表中反映。职工在提供服务的期间，企业确认当期养老金费用，承担的义务是向社会保障机构提存与养老金费用相等的资金数额。只有当企业向基金组织提存的资金与当期确认的养老金费用不一致时，才在资产负债表中反映为一项资产或负债。社会保障机构负责向退休职工发放养老金时，由于并不直接影响企业的资产和负债，因此企业也不作任何正式的会计记录。在会计处理上体现为不确认养老金资产与预计养老金负债的净额以及“未实现养老金成本”和“无形养老金资产”。但在报表附注中反映预计养老金负债、累计养老金负债和养老金资产的价值等。社会保障机构可以根据企业计量的债务水平与养老金资产的价值以及估计的成本，适当调整企业的缴费比例，以合理减轻社保机构的给付风险，更好地实现养老金的收支平衡。

    对于社会统筹部分的企业养老金会计，主要包括的内容有：（1）养老金成本的确认计量。包括当期服务成本、当期利息费用、前期服务成本摊销、过渡性成本摊销、养老金损益摊销、基金资产的预计报酬、结算和缩减的利得和损失等项目。（2）预计负债的计量。计划负债是企业按照退休颁发的规定，应与职工退休时给付的一种递延酬劳义务。这种义务与精算现值有关，涉及精算估价方法和折现率的选择。（3）计划资产的计量。我国基本养老金由社保机构统一管理，因此资产计量的数据可由社保机构提供。（4）养老金结算和缩减。在我国应当只有在企业破产时会产生养老金结算和缩减的影响，当发生结算和缩减时，根据谨慎性的要求，应对任何所引起的养老金费用的增加立即加以确认，在事件发生期间，任何利得都应确认为收益。（5）对定益养老金计划的必要披露。损益表和资产负债表中对养老金信息的披露是极为有限的，企业应在会计报表附注中对定益养老金计划的有关信息做出必要的披露。

二）、个人账户部分。从目前实际情况来看个人账户采用的是台帐式管理，挪用个人账户资金情况严重，造成个人账户大多空账运行。此外，“社会统筹”和“个人账户”两者目标兼容性较低。前者属于社会保险的范畴，主要功能是收入再分配，以互济性为根本特征；后者在本质上属于商业保险，主要功能是强制储蓄，以自我保障为最终目的。因此笔者认为应将统筹基金与个人账户基金分离，调整统账结合制度的结构，改统账在基本养老保险制度中的“块内结合”为基本养老保险与补充养老保险之间的“块间结合”。具体来讲，可将个人账户基金纳入补充养老保险范畴，但应归入强制性补充养老保险的内容，而不同于一般个人自愿储蓄性质的商业养老保险和企业补充养老保险。统账分离后，个人账户基金可交由单独的机构进行运营管理，不再与统筹基金混合管理，不能用来无偿弥补统筹基金缺口。因此，对于个人账户养老金的会计处理类比于企业年金的处理方法，采用定存养老金计划。

    定存养老金计划会计处理较为简单，企业按工资总额的一定比例提取企业年金时，其现行义务就得到了履行。因而，根据权责发生制原则，当职工在一个会计期间为企业提供了服务，企业就应及时确认这部分延期支付的价值，并作为费用计入企业当期损益；企业在获得了职工当期服务的权利时，就有了确认企业年金负债的义务，必须在相关各种义务发生当期进行确认计量，作为应计费用计入企业的负债。

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5、IASC19. Retirement Benefit costs. 1993

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【作者：彭 洋】  【出处：《会计之友》】